Расходы на содержание административно управленческого персонала. Бюджет административных расходов. Бюджет фонда оплаты труда

Куда нужно включить затраты на содержание административно-управленческого персонала, если организация пока не ведет производственную деятельность?

Вопрос: Куда нужно включить затраты на содержание административно-управленческого персонала(зарплата с отчислениями и аренда офиса), если организация пока не ведет производственную деятельность, а заключила договор на разработку технической информации для реализации производственного проекта в будущем году.

Ответ: В бухгалтерском учете расходы, отраженные на счете 26, спишите на счет 20 или 91, в зависимости от положений учетной политики. Подробнее об этом в ситуации ниже.

Что касается налогового учета, то если эти расходы являются косвенными, то они признаются в текущем периоде, формируя убыток. Перенести на более поздний период косвенные расходы организация не вправе.

Обоснование

Общехозяйственные расходы (например, зарплату управленческого персонала, расходы на аренду офиса и другие расходы, связанные с освоением и развитием бизнеса), как и остальные расходы, нужно учитывать независимо от того, приведут они к получению дохода или нет (п. 16-18 ПБУ 10/99). Поэтому, даже если организация не получает доходов от своей деятельности, эти расходы все равно должны быть полностью отражены на счетах бухучета.

Общехозяйственные расходы, которые отражаются на одноименном счете 26 , учитывайте одним из следующих способов:

Во втором случае расходы будут непосредственно формировать финансовый результат (убыток) отчетного периода (т. е. учитываться по дебету счета 91-2) (Инструкция к плану счетов).

До 1 января 2011 года общехозяйственные расходы можно было учитывать, используя еще и счет 97 «Расходы будущих периодов». С 1 января 2011 года такой возможности у организаций не осталось. Такой вывод следует из подпункта 14 пункта 1 изменений, утвержденных приказом Минфина от 24.12.2010 № 186н .

Выбранный порядок распределения расходов определите в учетной политике организации для целей бухучета (п. 4 ПБУ 1/2008).

Как в налоговом учете распределять прямые и косвенные расходы

Какие затраты учитывать в составе прямых расходов на производстве товаров, работ, услуг

Какие расходы при производстве товаров, работ или услуг относить к прямым, а какие к косвенным, вы вправе определить самостоятельно. Перечень расходов утверждает руководитель организации и фиксирует его в учетной политике.

Делая выбор, руководствуйтесь следующими принципами. В составе прямых расходов отражайте те затраты, которые непосредственно связаны с производством или реализацией. При этом можно ориентироваться на отраслевую специфику и исходить из конкретных особенностей производственного процесса в самой организации.

Обычно к прямым расходам производств относят:

материальные затраты. В частности, издержки на покупку сырья и материалов, которые будут использованы непосредственно в производстве, а также комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и полуфабрикатов, требующих дополнительной обработки;

расходы на оплату труда сотрудников, занятых в производственной деятельности, и взносы на социальное страхование, начисленные с этих сумм. То же касается и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;

амортизацию основных средств, которые используют при производстве товаров, работ или услуг.

В какой момент признавать прямые и косвенные расходы, определяя базу для расчета налога на прибыль

Косвенные расходы в полной сумме списывайте в том периоде, к которому они относятся. То есть согласно правилам Налогового кодекса РФ.

А вот прямые расходы придется распределить. Ту их часть, которая относится к остаткам незавершенного производства или нереализованных товаров, признать в текущих расходах нельзя. Сделать это можно только по мере реализации товаров и работ, в стоимости которых такие расходы учтены.

Об этом сказано в пункте 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: как при расчете налога на прибыль методом начисления учесть прямые и косвенные расходы, если в отчетном периоде доходы от реализации отсутствуют. Организация не относится к вновь созданным

Если в отчетном периоде отсутствуют доходы, организация может признать только косвенные расходы.

Объяснение простое - признавать прямые расходы можно только по мере реализации товаров, работ или услуг, в стоимости которых затраты включают. Прямые расходы, которые относятся к остаткам нереализованной продукции, при расчете налога на прибыль учесть нельзя.

Что же касается косвенных расходов, то они к полученной выручке никак не привязаны. Их можно учесть в текущем периоде. А расходами в налоговом учете признают только издержки, которые отвечают следующим критериям.

Организация подрядным способом осуществляет строительство объекта основных средств, который после введения в эксплуатацию будет использоваться в деятельности, приносящей доходы. Вправе ли организация учесть в целях налогообложения прибыли расходы на содержание административно-управленческого персонала (оплату труда, аренду офисного помещения, оплату услуг связи, содержание и охрану имущества, амортизацию офисного оборудования), расходы на командировки, консультационные услуги и другие затраты?

Ответ: Журнал №2 (46), 2007 г. «Консультации и разъяснения по вопросам ценообразования и сметного нормирования в строительстве»

">УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО Г. МОСКВЕ

Согласно ст. 256 НК РФ, амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. В соответствии со ст. 257 НК РФ, под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Первоначальная стоимость основного средства определяется, как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. На основании ст. 252 НК РФ расходами (за исключением указанных в ст. 270 НК РФ), учитываемыми для целей исчисления налога на прибыль, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. При этом расходы, для учета которых в целях гл. 25 НК РФ установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Например, расходы по страхованию имущества (ст. 263 НК РФ), проценты по кредитам банка, полученным на сооружение основного средства, суммовые разницы (ст. 265 НК РФ). Таким образом, организация может учесть в первоначальной стоимости объекта основных средств расходы на оплату труда, аренду офисного помещения, оплату услуг связи, содержание и охрану имущества, командировки, консультационные услуги, затраты в виде амортизации офисного оборудования и прочие расходы, непосредственно связанные со строительством объекта основных средств, если указанные затраты произведены до ввода объекта в эксплуатацию. И.о. заместителя руководителя Управления советник государственной гражданской службы РФ 1 класса О.М.СПИЦЫНА

Административно-хозяйственные расходы – это категория обязательных издержек, возникновение которых связано с процессами управления компанией. Эти затраты не могут быть отнесены на результаты операционной деятельности. Эффект от осуществления расходных операций в рамках административного ресурса сказывается не на отдельном подразделении субъекта хозяйствования, а на всей организации.

Что относится к административным расходам

Для группы административных издержек характерно косвенное влияние на эффективность работы всего предприятия. Их завышенная величина может свидетельствовать о нерациональном использовании финансовых ресурсов фирмы, наличии проблем в кадровой политике . Административные расходы включают в себя издержки, направляемые на содержание управленческого персонала, на оплату консультационных услуг и погашение счетов, выставленных коммунальными службами.

В эту категорию затрат целесообразно причислять потраченные средства на компенсацию командировочных расходов, организацию встреч с партнерами и оплату государственных пошлин. При участии предприятия в судебном процессе в качестве заинтересованной стороны все судебные издержки должны быть показаны в учете в составе административных трат.

О том, как в бухгалтерском учете отражаются административные расходы (счет и типовые проводки), рассказано в статье на нашем сайте .

К этой категории издержек относятся расходы по оплате труда управленческого штата работников, персонала, обслуживающего административные отделы. К ним причисляют суммы социальных пособий, начисленных и переведенных в пользу офисных сотрудников. В их состав входят мероприятия по обучению работников, проведению тренингов и мотивирующих акций. Административно-управленческие расходы включают в себя:

• оплату по счетам за полученные аутсорсинговые услуги;
• стоимость банковского обслуживания компании;
• проведение маркетингового анализа рынка;
• возмещение затрат рекрутинговых учреждений при подборе специалистов на вакантные должности;
• платежи по водоснабжению и водоотведению, за электрическую и тепловую энергию;
• издержки, связанные с содержанием основных средств (зданий, сооружений, оборудования);
• закупку вычислительной техники для бухгалтерии и других групп управленческого персонала.

Административно-хозяйственные расходы включают в себя стоимость закупок канцтоваров и других материалов для обеспечения офисного персонала. К ним можно отнести затраты, направленные на приобретение ГСМ для служебного транспорта, на расширение офисного автопарка. Установку и техническое обслуживание охранных систем, коммуникационных установок и инвентаря для пожаротушения можно записать в учете в хозяйственные издержки.

Как административно-управленческие расходы, не могут быть показаны затратные операции, которые принесли выгоду отдельному подразделению, но не сказались на деятельности других отделов. Главным критерием, по которому определяется принадлежность к административному ресурсу, является наличие прямого или косвенного влияния на итоги работы компании в целом. Например, удовлетворение потребностей бухгалтерской службы способствует минимизации рисков налоговой безопасности, что предотвращает возникновение штрафов. Финансирование маркетингового отдела имеет признаки общих административных издержек, это позволяет получить выгоды предприятию в целом:

• возможность регулярно проводить анализ рынка конкуренции;
• разработка эффективной стратегии продвижения товара и увеличения продаж;
• улучшение репутации компании.

Административные расходы могут быть представлены арендными платежами за предоставленные во временное пользование помещения и инвентарь, затратами на отправку корреспонденции, распечатку в типографии бланков, издержками по ремонту офисных зданий, отчислениями в резерв по предстоящим ремонтным мероприятиям.

Управленческие расходы представляют собой траты на управление компанией. Они отделяются от трат на поддержание производственного процесса. В этом их основная особенность.

Что входит в управленческие расходы?

Сначала разберемся, что не входит в управленческие расходы. В них не входят любые траты, которые связаны с производственной деятельностью.

Рассмотрим пример. Зарплата начальника цеха – это то, что можно отнести к тратам на производственные процессы. Связано это со спецификой работы этого специалиста. Он непосредственно обеспечивает стабильность производства. Зарплата гендиректора – это уже управленческие расходы. Главное отличие этих расходов заключается в том, что производственные траты влияют на себестоимость конечного изделия, а управленческие расходы не влияют. Однако последние могут включаться в себестоимость опосредованно.

Рассмотрим характерные примеры управленческих расходов:

• Траты на административные нужды.
• Обеспечение работы управленцев.
• Амортизация и траты на ремонт ОС управленческого назначения.
• Аренда помещений под деятельность компании.
• Траты на услуги аудитора, консультанта.
• Траты на прочие управленческие нужды.
• Охрана.
• Расходы на обращение к сторонним компаниям.
• Подготовка кадрового состава.
• Траты на канцелярию, телефонную связь.

УР имеют условно-постоянное значение. То есть они практически не изменяются. Размер трат можно предсказать. Связано это с тем, что на объем управленческих расходов не влияет число выпускаемых изделий. Однако расширение объемов производства ведет к снижению размера УР на единицу изделия. По этой причине повышается прибыль с единицы произведенного изделия.

ВНИМАНИЕ! Сведения об общем объеме УР можно получить из строки 2220 отчета об убытках. Развернутые сведения содержатся на счете 26 бухучета.

Разновидности УР и формы их планирования

Управленческие расходы не привязаны напрямую к показателям продаж или объемам производства. Расчет производится без учета динамики доходов предприятия. Большинство накладных трат включены не в нормированные, а в лимитируемые расходы. То есть для них устанавливается определенный лимит на заданный период. Управленческие расходы можно разделить на две категории:

1. Привязанные к активам. Это начисления по амортизации, траты на содержание и ремонт ОС, помещений, плата за аренду.
2. Привязанные к развитию предприятия. К ним относятся траты на выплату зарплат управленческому составу. Это могут быть выплаты командировочных, отпускных. Планирование подобных трат весьма затруднительно.

Управленческие траты постоянно увеличиваются. Это нужно учитывать при их планировании. Увеличение трат необходимо для обеспечения эффективности функционирования компании, поддержания конкурентоспособности. Важнейшую роль играет индексация. Рассмотрим способы планирования УР:

1. Традиционный. Данный метод использовался еще в Советском союзе, а потому его второе название – советский. Подразумевает ограничение УР установленным процентом от фонда выплат зарплат. Данный метод считается устаревшим. Связано это с тем, что у него есть много недостатков. В частности, его применение ведет к уменьшению эффективности производства. Традиционный способ практически не используется. Он не актуален для коммерческих производств.
2. Планирование исходя из уже достигнутых результатов. Метод предполагает ежегодное повышение (индексацию) показателей УР. Увеличение производится исходя из темпов роста расходов. Рассматриваемый метод часто используется коммерческими компаниями.
3. Планирование, предусматривающее связь с окончательным результатом. Это наиболее эффективный метод, который используется ключевыми структурами высокоразвитых стран.

Конкретный метод определяется в зависимости от нужд предприятия. В России наиболее популярен второй вариант.

Особенности бухучета управленческих расходов

Понятие управленческих трат не содержится в нормативных актах, регламентирующих бухучет. Учет этих трат определяется практическим путем. В частности, УР фиксируются по строке «Управленческие траты», на счете 26 (дебет):

• ДТ КТ02, 05 – начисление амортизации по ОС.
• ДТ26 КТ04 – списание трат на научные и прочие исследования, итоги которых будут использованы в дальнейшей общехозяйственной деятельности.
• ДТ26 КТ16 – списание отклонений в стоимости ОС, которые были применены в общехозяйственных нуждах.
• ДТ26 КТ18 – списание НДС.
• ДТ26 КТ21 – использование полуфабрикатов, которые были изготовлены на производстве, для общехозяйственных нужд.
• ДТ26 КТ23 – списание трат вспомогательных производств.
• ДТ26 КТ29 – списание расходов обслуживающих хозяйств.
• ДТ26 КТ43 – списание стоимости готовых изделий, которые использованы для общехозяйственных нужд.
• ДТ26 КТ60, 76 – учет трат на услуги аудиторов, консультантов и прочих представителей сторонних компаний.
• ДТ26 КТ68 – начисление налоговых сборов.
• ДТ26 КТ69 – начисление взносов на пенсионное или медицинское страхование.
• ДТ26 КТ70 – начисление заработка управленческому составу.
• ДТ26 КТ71 – списание в счет общехозяйственных трат, которые сформированы подотчетными сотрудниками.
• ДТ26 КТ76 – предоставление услуги для общехозяйственных потребностей.
• ДТ26 КТ79 – общехозяйственные траты, сформированные в головном офисе и полученные филиалами, направленные на автономный баланс.
• ДТ26 КТ94 – списание недостач и трат от порчи материальных объектов.
• ДТ26 КТ96 – формирование резервов будущих трат на общехозяйственные расходы.
• ДТ26 КТ97 – списание трат предстоящих периодов.

Рассмотрим проводки по кредиту счета 26:

• ДТ76 КТ26 – возмещение ущерба, который ранее были учтен в составе общехозяйственных трат.
• ДТ86 КТ26 – списание трат за счет денег, направленных на целевое финансирование.
• ДТ90 КТ26 – списание трат, которые находятся на счете 26, в дебет счета 90.

Каждая из проводок должна быть подтверждена первичной документацией. Если первичные документы отсутствуют, у проверяющих органов возникнут вопросы. По каждой проводке указывается сумма операции.

Налоговый учет

Любые траты компании, в том числе управленческие расходы, учитываются при налогообложении. Для учета они должны соответствовать следующим условиям:

• Расходы являются рациональными с экономической точки зрения.
• Траты подтверждены первичной документацией. Все расходы включаются в налоговый учет только на основании сведений из бухучета.
• Главная цель расходов – прибыль предприятия в дальнейшем.

Траты будут отражены в периоде, к которому они принадлежат.

К СВЕДЕНИЮ! При налоговом учете управленческих расходов у специалистов возникает множество вопросов. К примеру, многие не знают, относятся ли к тратам следующих периодов УР в случае, если прибыль отсутствует. При анализе налоговых нормативных актов можно сделать вывод: УР для налогообложения признаются только в тратах нынешнего отчетного периода. В бухучете компания самостоятельно определяет порядок признания трат и фиксирует это в учетной политике.

Любая компания, имеющая несколько видов деятельности, сталкивается с необходимостью управленческой оценки финансового результата каждого из них. Главный вопрос при решении такой задачи - корректное определение расходов, связанных с отдельными направлениями работы.

Базовые принципы управленческого учета расходов для анализа прибыли отдельных направлений работы компании

Для получения достоверной информации о финансовых результатах различных видов деятельности предприятия нужно объективно и максимально точно определить доходы и расходы, связанные с каждым из них. Определение доходной части в большинстве случаев не вызывает затруднений. Основной объем аналитической работы приходится на калькуляцию затрат. Из всех возможных классификаций затрат для оценки прибыльности отдельных бизнес-направлений (равно как отдельных товаров и услуг) актуальна классификация затрат на прямые и косвенные.

Расчет затрат каждого из направлений деятельности компании предполагает два ключевых этапа:

1. Определение прямых затрат (прямых расходов), которые могут быть прямо и единственным способом связаны с каждым из направлений работы. К числу прямых можно отнести как переменные, так и постоянные затраты.
2. Определение общей величины и дальнейшее распределение косвенных затрат (косвенных расходов) - затрат, в той или иной степени связанных со всеми видами деятельности, имеющих отношение к обеспечению работы организации в целом.

Ряд компаний проводит анализ прибыльности, не прибегая к распределению косвенных расходов. В этом случае анализ финансовых результатов работы предприятия включает следующие элементы:

• сравнение выручки и прямых расходов отдельных видов деятельности.

Превышение прямых расходов над выручкой по какому-либо из направлений работы становится аргументом к отказу от него. Исключениями являются случаи, когда подобный убыток есть следствие целенаправленных действий, таких как демпинг при выходе на рынок или вынужденное осуществление дополнительных видов активности, необходимых для присутствия товаров и услуг компании в определенной рыночной нише (например, обеспечение сервиса для производимой продукции, позиционируемой как товар высокого класса);

• расчет показателей прибыльности работы компании в целом (отношение прибыли от продаж к выручке и отношение чистой прибыли к выручке), их оценка на предмет достаточности (анализ в динамике и сравнение с показателями прибыльности аналогичных компаний отрасли);
• поэлементный анализ абсолютной величины косвенных расходов на предмет возможности их снижения.

Обратите внимание

Такой подход можно признать справедливым и достаточным, если предприятие устанавливает цены на реализуемые товары и услуги методом маркетинговых оценок (ориентируясь на рыночную стоимость аналогичных товаров и услуг), а не исходя из уровня производственных затрат.

В других компаниях менеджмент в обязательном порядке требует полного разнесения издержек по отдельным видам деятельности, товарам и услугам. Экономическая литература и практика работы предлагают разнообразные методы учета и распределения косвенных затрат, однако обобщенно их можно свести к одной из двух моделей:

• вся сумма косвенных затрат распределяется по видам деятельности пропорционально единой базе;
• для каждого элемента или статьи косвенных издержек устанавливается индивидуальная база разнесения по видам активности.

В любом случае управленческий учет затрат отдельных видов деятельности требует выполнения следующих правил:

1. Расходы относятся к прямым или косвенным исходя из экономического смысла, независимо от того, каким образом они классифицируются в бухгалтерском учете и в какой строке отчета о финансовых результатах признаются. Например, в состав прямых расходов каждого из направлений работы организации (отдельного бизнеса, отдельного производства) необходимо включить :

• часть оплаты труда административно-управленческого персонала , которая определяется как процент от объемов продаж. Выручка отдельных видов активности определенно известна, поэтому процентное вознаграждение от выручки, в том числе получаемое административно-управленческим аппаратом, представляет собой очевидный пример прямых, а не косвенных (общехозяйственных) расходов;
• расходы на рекламу продукции или услуг конкретного вида деятельности . В качестве примера можно привести предприятие, производящее сельхоз- и мототехнику, которое в отчетном периоде осуществило рекламную кампанию своей мотопродукции и приняло участие в выставке сельхозтехники. В этом случае каждый из видов деятельности предприятия имел прямые рекламные издержки:
  • мотопроизводство - на размещение рекламы мотоциклов;
  • производство сельскохозяйственной техники - на оплату расходов, связанных с участием в выставке;
• расходы на содержание и эксплуатацию транспортных средств , занятых только в перемещении продукции конкретного вида. Как правило, это касается специализированной техники, такой как автобетоносмесители и автобетононасосы на предприятиях, выпускающих различные виды материалов для дорожного строительства;
• лизинговые платежи по оборудованию и транспортным средствам , используемым исключительно для нужд конкретного направления работы организации;
• проценты по кредитам и займам , привлеченным в связи с покупкой, строительством или модернизацией активов, пополнением оборотного капитала конкретного производства (если такие кредиты и займы возможно идентифицировать).

2. Выбор формата учета затрат, в том числе их классификация в качестве прямых или косвенных, определяется особенностями производственного процесса, организационной и производственной структуры конкретной компании. При этом под производственной структурой понимается состав цехов, участков, служб компании и их взаимосвязь в процессе работы, под организационной - распределение функций и обязанностей между службами (персоналом) предприятия. Например:

• расходы на содержание и эксплуатацию складского помещения (склад исходных ресурсов, склад готовой продукции), используемого исключительно для нужд конкретного производства, представляют собой прямые расходы этого производства и относятся на него в полном объеме. Издержки аналогичного складского помещения, обслуживающего несколько видов деятельности предприятия, являются косвенными и распределяются по видам деятельности тем или иным способом.

Упомянутые складские издержки должны включать расходы на оплату труда персонала склада (с начислениями), коммунальные, ремонтные, страховые расходы, налог на имущество по складским активам;

• если в продвижении и сбыте товаров (услуг) отдельных видов бизнеса компании заняты независимые команды сотрудников, затраты на оплату труда каждой команды с начислениями, а также издержки на содержание и эксплуатацию используемых командами активов (помещений, компьютеров, автомобилей) относятся к прямым затратам каждого делового направления. Если продвижение и сбыт всей линейки товаров/услуг предприятия осуществляется силами единой команды, связанные с этим расходы являются косвенными .

Таким образом, управленческая информация фиксируется в соответствии с управленческой структурой организации.

При управленческой оценке финансовых результатов отдельных направлений работы предприятия имеет смысл учесть связанные с ними прочие доходы и расходы, такие как курсовые разницы или результаты реализации имущества. Бухгалтерский отчет о прибылях выносит эти составляющие за пределы прибыли от продаж, тем не менее они могут оказывать существенное влияние на эффективность того или иного вида деятельности.

Необходимость сопоставления доходов и прямых расходов отдельных видов деловой активности

Нередко руководство компаний настаивает на оценке прибыльности с полным распределением расходов по видам деловой активности, товарам, услугам. При этом в ряде случаев предполагается, что промежуточная стадия, подразумевающая сравнение доходов с прямыми расходами, не требуется.

Отметим, что оценка результатов работы, основанная только на сравнении доходов с полной величиной затрат, лишает менеджмент важной управленческой информации, в частности, касающейся целесообразности отказа (или сохранения) каждого из направлений деятельности организации.

ПРИМЕР 1

Торговая компания , имеющая собственную сбытовую сеть, провела оценку результатов работы своих магазинов (торговых предприятий). При этом руководство организации получило информацию в виде, представленном в табл. 1.

Таблица 1. Формат представления информации для анализа прибыли, изначально предложенный руководству компании
№ п/п	Наименование позиций	Итого по компании
	Доходы: выручка
	Расходы: себестоимость продаж, коммерческие и управленческие расходы
	Прибыль от продаж

Примечание: компания располагает большим количеством торговых предприятий, чем показано в таблице. Количество сокращено для обеспечения наглядности, при этом суть обсуждаемой проблемы сохранена.

Сравнение доходов и расходов по отдельным торговым предприятиям показало, что предприятия 3, 4 убыточны . В результате было принято решение отказаться от убыточных бизнес-единиц (закрыть их) с целью максимизации прибыли организации. Однако воплощение решения в жизнь привело к тому, что прибыль не выросла, а заметно сократилась. Причины произошедшего:

• особенности структуры организации;
• игнорирование этапа анализа прибыли, который предполагает сравнение доходов и прямых расходов отдельных бизнес-единиц.

Конфигурация компании проиллюстрирована на схеме. Она имеет следующую специфику: головное управление не ведет торговых операций как таковых, в круг его задач входит поиск поставщиков, организация логистики, обеспечение финансирования, проведение рекламных мероприятий. Реализацию товаров конечным покупателям осуществляют непосредственно торговые предприятия.

Так как головной офис не осуществлял продаж конечным покупателям, все его расходы распределялись на стоимость продукции, передаваемой торговым предприятиям. В результате расходы каждого торгового предприятия (стр. 2 табл. 1) по экономической сути состояли из двух принципиально разных составляющих, которые имело смысл продемонстрировать отдельно при проведении управленческого анализа:

• прямые расходы, связанные с работой конкретного торгового предприятия . К их числу относятся:
  • покупная стоимость товаров с учетом транспортно-заготовительных расходов (без учета распределения расходов головного офиса);
  • заработная плата персонала с соответствующими начислениями;
  • арендные и коммунальные платежи;
  • расходы на содержание активов;
  • прочие расходы, возникающие непосредственно у конкретного магазина;
• доля издержек головного управления, распределенная на данное торговое предприятие . Издержки головного управления включают:
  • расходы на оплату труда его сотрудников с начислениями;
  • расходы на содержание и эксплуатацию активов головного офиса;
  • аналогичные расходы по общей логистике (складам, автомобилям и др.).

Формат представления информации , необходимый для полноценного анализа прибыли рассматриваемой компании, предложен в табл. 2. Он предполагает прохождение двух шагов:

Шаг 1. Расчет прибыли отдельного торгового предприятия на покрытие издержек головного офиса (прибыли на покрытие общих издержек). Ее размер определяется как разница выручки и прямых расходов по каждому магазину. Издержки головного управления при этом не распределяются и рассматриваются единой величиной.

Важная деталь: превышение прямых затрат над доходами по какой-либо бизнес-единице делает актуальным вопрос о ее закрытии.

Шаг 2. Расчет прибыли отдельного торгового предприятия после распределения на него издержек головного офиса.

№ п/п	Наименование позиций	Итого по компании	Торговые предприятия (магазины)
		Данные за год, млн руб. (значения округлены)
	1. Прибыль торговых предприятий на покрытие расходов головного управления
	Доходы: выручка
	Расходы (п. 3 + п. 5)
	Прямые расходы торговых предприятий Прим. 1: покупная стоимость товаров с транспортно-заготовительными расходами; расходы, возникающие непосредственно в магазинах
	Прибыль на покрытие расходов головного управления и косвенных расходов (п. 1 – п. 3)
	Косвенные расходы: расходы головного управления, включая общую логистику
	Прибыль от продаж (п. 1 – п. 2 = п. 4 – п. 5)
	2. Прибыль торговых предприятий с полным распределением расходов
	Прибыль на покрытие косвенных расходов
	Распределенные косвенные расходы Прим. 2
	Прибыль от продаж
	Итого совокупные расходы, отнесенные на каждое торговое предприятие, показанные в стр. 2 табл. 1 (п. 3 + п. 8)

Примечания:

1. Информация о стоимости закупаемых товаров и расходах, возникающих непосредственно по каждому торговому предприятию, головному управлению и общим складам, содержится в первичных данных бухгалтерского учета.
2. Компания осуществляет распределение расходов головного офиса пропорционально покупной стоимости товаров. Стоимость закупаемых товаров включена в состав прямых расходов торговых предприятий, представленных в п. 3. Она не выделена в таблице отдельно, так как для обсуждаемого вопроса ее величина не имеет принципиального значения: суть проблемы состояла не в выборе базы распределения расходов, а в выборе подхода к анализу результатов.

Результат первого шага (стр. 4 табл. 2) показал, что все без исключения торговые предприятия генерировали прибыль на покрытие расходов головного управления. Отказ от предприятий 3 и 4 привел к потере прибыли в размере 10 млн руб . на покрытие общих (косвенных) расходов компании. При этом затраты на содержание аппарата управления и активов головного офиса не претерпели сокращений на сумму 14 млн руб. (на сумму распределенных на предприятия 3 и 4 косвенных расходов: 10 млн руб. и 4 млн руб.). В результате предпринятые действия сократили, а не увеличили совокупную прибыль организации.

Как следует из второго этапа расчетов, причиной убыточности предприятий 3 и 4 стала та часть затрат, которая представляла собой распределенные расходы головной организации (стр. 7–9 табл. 2). Другими словами, каждый магазин вносил вклад на покрытие косвенных расходов компании, однако по ряду магазинов этот вклад не был достаточным для сложившегося уровня затрат головного офиса. Отказавшись от нескольких торговых предприятий, компания частично утратила источники покрытия косвенных расходов и ухудшила свои финансовые результаты.

Наиболее рациональным решением в данном случае можно было назвать сокращение затрат головного офиса . Также возможным рычагом оптимизации прибыли стало бы расширение сети магазинов при условии, что каждый из них обеспечит положительную прибыль после покрытия прямых расходов, аналогично существующим бизнес-единицам. Сокращение количества торговых предприятий можно признать неэффективным решением, что впоследствии подтвердилось снижением совокупной прибыли организации.

Второй этап расчетов можно назвать отчасти справочным , так как компания формирует цены с учетом рыночных условий. Нужно отметить, что расчетный убыток по отдельным бизнес-единицам не являлся аргументом к обязательному повышению цен реализации, так как сложившийся уровень прибыльности продаж был не самым низким по сравнению с аналогами:

Прибыльность продаж : 17 млн руб. (прибыль от продаж) / 240 млн руб. (выручка) = 7,1 % .

Выводы:

1. Сравнение доходов и прямых расходов принципиально важно как для оценки потенциальной доходности и целесообразности развития отдельных направлений работы, так и для принятия решения об отказе от них (или сохранении).

2. Необходимо изучать особенности бизнес-процессов компании для выбора формата учета затрат, их анализа.

Базы распределения косвенных издержек по видам деятельности, применяемые в управленческом учете

Если менеджмент компании заинтересован в получении информации о полной величине издержек, которые можно связать с каждым видом деловой активности, возникает задача выбора базы распределения косвенных затрат.

В теории и практике встречается несколько подходов к учету косвенных издержек в составе отдельных видов деятельности (отдельных товаров и услуг ). Наиболее типичные из них:

1. распределение общей величины косвенных затрат пропорционально единой базе;
2. выделение и разнесение тех составляющих косвенных затрат, базы распределения которых наиболее очевидны; распределение оставшейся части косвенных издержек пропорционально единой базе.

К числу составляющих общепроизводственных и общехозяйственных издержек, базы распределения которых наиболее очевидны, можно отнести расходы на:

• аренду помещений (наиболее логичным способом их распределения является пропорция по площадям, занятым отдельными видами бизнеса);
• содержание и эксплуатацию машин и оборудования (объективная база разнесения - время, в течение которого машины и оборудование были задействованы в производстве товаров и услуг различных направлений деятельности);
• содержание столовой (очевидная база распределения - численность персонала отдельных направлений деятельности);

1. распределение каждого элемента (статьи) косвенных затрат пропорционально его индивидуальной базе.

Задача любого из представленных подходов - максимально объективно связать косвенные затраты с отдельными видами деловой активности, отразить степень причастности затрат к конкретному производству.

Возможные базы распределения общей величины косвенных издержек с обоснованием выбора каждой из них представлены в табл. 3.

Таблица 3. Возможные базы распределения общей величины косвенных затрат по видам деятельности
База распределения косвенных затрат	Ключевое предположение, используемое при выборе конкретной базы распределения	Ситуации, в которых предлагаемая база наиболее применима
Переменные/прямые затраты	Предполагается, что чем больше величина переменных или прямых затрат конкретного производства, тем большего участия со стороны компании оно требует (задействует больший объем общих производственных фондов, требует больше производственного времени и внимания руководства). Следовательно, данное производство должно окупать более высокую долю косвенных затрат по отношению к деятельности с меньшими переменными или прямыми затратами	База применима в компаниях с высокой долей переменных затрат в общих операционных затратах
Объемы продукции в натуральном выражении	Предполагается, что продукция всех видов активности в равной степени связана с косвенными издержками	Применима для производств, создающих серийную продукцию, которая сопоставима между собой по технологии изготовления и расходам
Выручка от реализации продукции (услуг)	Предполагается, что производство дорогостоящих товаров и услуг требует большего участия со стороны предприятия, поэтому должно покрывать более существенную часть косвенных затрат по сравнению с менее дорогостоящей продукцией. Чем дороже продукция, тем большую часть косвенных издержек она способна компенсировать	База применима для компаний практически всех отраслей
Заработная плата основного производственного персонала	Предполагается, что чем больше зарплата производственного персонала конкретного вида деятельности, тем сложнее работы. Следовательно, требуется большая интенсивность использования производственных фондов, чем у других видов активности. В результате такой вид деятельности должен возместить более существенную часть общепроизводственных и общехозяйственных издержек	База применима для компаний, требующих существенного участия персонала в процессе создания товаров и услуг, имеющих высокую долю затрат на оплату труда в составе общей величины затрат организации. Для предприятий с низкой долей заработной платы в составе затрат она не объективна
Равномерное (арифметическое) распределение	Предполагается, что все виды бизнеса в одинаковой степени задействуют общехозяйственные фонды и внимание руководства	Применима в случаях, когда организация считает, что все виды ее активности равнозначны между собой

Важная деталь: варианты, предложенные в табл. 3, не обеспечивают абсолютной объективности, так как различные составляющие косвенных затрат по-разному связаны с отдельными видами деятельности (отдельными товарами и услугами).

Например, нередко в практике работы торговых компаний распределение косвенных затрат проводится пропорционально закупочной стоимости товаров (база «Переменные/прямые расходы», табл. 3). Для многих составляющих косвенных издержек торгового бизнеса утверждение «чем дороже товар, тем больше хлопот, тем большую долю косвенных расходов он должен окупить» можно признать достаточно справедливым. Но для такого элемента косвенных издержек, как затраты на содержание и эксплуатацию общих складов, подобное обоснование не объективно.

Логично, что чем большую площадь склада занимает товар определенного вида, тем большую часть складских расходов он должен компенсировать за счет доходов от продаж . Случается, что площади, занимаемые под хранение дорогостоящих товаров, заметно меньше площадей, заполненных товарами демократичной ценовой категории (например, для компаний, осуществляющих торгово-закупочные операции с косметическими товарами массового спроса и профессионального назначения).

Несмотря на заметные отличия в натуральных объемах, стоимости дорогой и дешевой продукции могут оказаться сопоставимыми. В таком случае распределение складских расходов пропорционально стоимости товаров создаст искажение : дешевая продукция необоснованно сбросит часть своих складских издержек на дорогостоящий ассортимент.

Если доля прочих компонентов затрат торговой компании невелика по отношению к стоимости закупаемых товаров, распределение косвенных затрат с использованием единой базы обосновано и приемлемо, поэлементное разнесение косвенных издержек, включая складские, можно назвать избыточным. Достаточно иметь в виду определенную долю субъективности получаемых результатов.

Если величина косвенных затрат организации сопоставима с величиной прямых затрат, менеджмент компании заинтересован в максимально полной оценке прибыли различных видов деятельности, распределение косвенных издержек может быть проведено поэлементно (постатейно).

Возможные подходы к разнесению отдельных компонентов косвенных затрат по видам деятельности рассмотрены в табл. 4.

Таблица 4. Возможные базы распределения отдельных составляющих косвенных затрат по видам деятельности компании
Составляющие косвенных затрат	Возможные базы распределения по видам деятельности компании
Арендные расходы и соответствующие коммунальные платежи	Площади (метраж), занятые структурными подразделениями различных бизнес-направлений Прим. 1
Расходы на содержание общих складов	Площади, занимаемые при хранении исходных ресурсов и готовой продукции различных видов деятельности
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и машин, занятых в различных видах деятельности Прим. 2	Время, затраченное на изготовление товаров или оказание услуг каждого из видов деятельности. Объем ресурсов, переработанных на оборудовании для производства товаров и услуг каждого из видов бизнеса. Количество заказов от отдельных производств
Расходы на страхование имущества	Распределяются в соответствии с перечнем застрахованного имущества, закрепленного за каждым видом деятельности
Расходы на содержание испытательной площадки	Время, занятое в испытаниях продукции (например, комплексов оборудования) отдельных производств
Управленческие расходы	Численность персонала контролируемых видов активности
Расходы на содержание столовой	Численность персонала отдельных направлений деятельности

Примечания:

1. Определение совокупных размеров площадей, занятых структурными подразделениями различных видов деятельности, требует изучения плана помещений организации.

Площадь совместно используемого пространства (коридоры, приемные, комнаты отдыха) может быть учтена автоматически или с использованием повышающего коэффициента.

Общие площади, занимаемые организацией, - 1000 м 2 , арендные расходы - 1500 тыс. руб.

Площади, занимаемые структурными подразделениями различных видов деятельности:

• вид деятельности № 1 - 300 м 2 ;
• вид деятельности № 2 - 500 м 2 .

Итого: 800 м 2 .

Совместно используемое пространство - 200 м 2 .

Повышающий коэффициент:

1 + 200 м 2 / 800 м 2 = 1,25.

Распределение арендных расходов по видам деятельности:

• вид деятельности № 1:

300 м 2 x 1,25 / 1000 м 2 x 1500 тыс. руб. или 300 м 2 / 800 м 2 x 1500 тыс. руб. = 562,5 тыс. руб.;

• вид деятельности № 2:

500 м 2 x 1,25 / 1000 м 2 x 1500 тыс. руб. или 500 м 2 / 800 м 2 x 1500 тыс. руб. = 937,5 тыс. руб.

2. К числу упомянутых расходов относятся: оплата труда рабочих и мастеров с начислениями, технологическое топливо и энергия, арендные и лизинговые платежи в случае аренды активов, амортизационные отчисления по собственным активам, налог на имущество (для недвижимых активов и движимого имущества, приобретенного до 2013 г.), расходы на ремонт и страхование.

ПРИМЕР 2

Небольшая консалтинговая фирма ведет два независимых вида деятельности:

Таблица 6. Анализ прибыли отдельных направлений деятельности консалтинговой компании
Наименование позиций	Значения, тыс. руб. в год (округлены)
	Итого по фирме	1. Аудит и управление финансами предприятий	2. Проведение семинаров и тренингов	Руководство, бухгалтерия, администраторы
Классификация расходов		Прямые расходы направлений деятельности		Косвенные расходы
Шаг 1. Определение расходов отдельных служб, департаментов
Заработная плата с начислениями Примечание 1		Распределена с использованием ведомости расчета и начисления заработной платы; персонал каждого направления деятельности известен пофамильно
		Зарплата аудиторов и консультантов	Зарплата бизнес-тренеров	Зарплата остальных сотрудников
Командировочные расходы Примечание 2		в связи с командировками аудиторов и консультантов	в связи с командировками бизнес-тренеров	в связи с командировками руководства
Арендные расходы, включая коммунальные платежи		Расходы на аренду офиса распределены пропорционально площадям помещений, занимаемых персоналом различных направлений работ Примечание 3
			Аренда залов на время проведения семинаров
Амортизация и ремонт оргтехники, покупка и сопровождение программного обеспечения		Принадлежность компьютеров и прочей оргтехники к конкретному виду деятельности известна, исходя из чего идентифицируются амортизация, ремонтные расходы и расходы на программное обеспечение
Прочие расходы Примечание 4		Расходы на повышение квалификации аудиторов и финансистов	Расходы на организацию кофе-пауз на семинарах, тиражирование раздаточных материалов слушателям
Проценты к уплате	Примечание 5
Итого расходы
Прибыль до налогообложения
Шаг 2. Определение прибыльности отдельных бизнес-направлений с полным распределением расходов
Прямые расходы
Распределенные косвенные расходы		Примечание 6	Примечание 6
Прибыль до налогообложения
Чистая прибыль
Рентабельность, %

Примечания:

1. Численность аудиторов и консультантов в два раза превышает численность бизнес-тренеров.
2. Большинство контрактов на выполнение аудиторских и консультационных работ были заключены с организациями города, поэтому практически не требовали командировочных выездов. Договоры на проведение корпоративных семинаров и тренингов заключались с предприятиями разных городов и выполнялись с выездами бизнес-тренеров на территорию заказчиков.
3. Распределение расходов осуществлялось по принципу, рассмотренному в примечании 1 к табл. 4.
4. Статья «Прочие расходы» объединяет расходы на рекламу компании, связь, повышение квалификации персонала, канцелярские товары, воду, кофе и иные общефирменные расходы. Компания не фиксирует расход бумаги и прочих канцтоваров каждым сотрудником, равно как и количество потребленных сотрудником воды и кофе, закупаемых для нужд офиса. Все подобные расходы рассматриваются как общефирменные (косвенные). Отдельный учет ведется в отношении расходов, которые связаны с обеспечением кофе-пауз в ходе проведения семинаров и печатью раздаточных материалов для слушателей.
5. При наличии процентов к уплате требуется анализ целевого использования привлеченных заемных средств. Стоимость кредитов, привлеченных в связи с покупкой активов (компьютеров и пр.) или компенсацией расходов определенного бизнеса, стоимость займов для финансирования кассовых разрывов, вызванных задержкой оплаты со стороны клиентов одного из направлений деятельности, необходимо отнести к расходам этого направления. Если связь займов с конкретным видом бизнеса установить затруднительно, процентные расходы необходимо отнести к косвенным издержкам.
6. В качестве баз распределения косвенных расходов рассматривались:
   • фонд оплаты труда сотрудников каждого из направлений работы (такой подход справедлив, так как затраты на оплату труда являются главной составляющей издержек фирмы);
   • численность персонала каждого из направлений (подобный выбор не лишен логики, так как основным объектом управления в организации является персонал, независимо от уровня оплаты его труда).

В результате в целях управленческого учета было установлено, что косвенные расходы следует распределять равномерно на каждый вид бизнеса компании . Выбранный подход исходит из того, что усилия менеджмента по управлению обеими сферами деятельности фирмы одинаковы. Дополнительным аргументом в пользу такого выбора стал тот факт, что любая другая пропорция, включая фонд оплаты труда, численность персонала или прямые расходы направлений, отнесет меньшую часть косвенных расходов на направление «Проведение семинаров и тренингов», сделав оценку его финансового результата еще более выигрышной, чем показано в последних двух строках табл. 6.

Разделив совокупные расходы каждого направления на время, занятое на выполнение проектов (на количество клиентских часов), компания получит информацию о стоимости человеко-часа работы своих специалистов - натурального измерителя объема консалтинговых работ.

По результатам шага 1 видно, что при меньшей выручке проведение семинаров и тренингов принесло компании столько же прибыли на покрытие косвенных расходов, сколько и деятельность по аудиту и финансовому оздоровлению предприятий. Распределение косвенных расходов утвердило руководство в сопоставимой эффективности обоих видов деятельности фирмы. Учет расходов по отдельным составляющим бизнес-процесса (итоговая строка шага 1 «Прибыль до налогообложения», табл. 6) показал, что величина общефирменных расходов сопоставима с прибылью после покрытия прямых расходов, которую создает каждый из видов деятельности организации.

Подход к учету и анализу, представленный в табл. 6, может быть полезен не только для консультационного бизнеса, но и для любой организации, желающей получить информацию о том:

• какие расходы возникают в связи с работой ее отдельных служб, департаментов, отделов (как основных, так и обслуживающих);
• какова прибыль отдельных направлений работы организации, какими составляющими она определяется.

В частности, формат применим для дистрибьюторских компаний , имеющих в своей структуре несколько департаментов продаж (например, департаменты оптовых и эксклюзивных продаж), которые являются источниками дохода организации, а также службу снабжения (логистики) и административно-управленческий аппарат. В этом случае в табл. 6 вместо одной пятой графы появилось бы две или более граф, таких как «Служба снабжения » и «Управление » (возможно, с дополнительной детализацией по отделам).

На первом шаге анализа, используя предложенные в табл. 4 и 6 подходы к распределению расходов на оплату труда, аренду площадей, амортизацию и ремонт активов, страхование имущества и т. п., компания может определить издержки, объективно связанные с функционированием каждой структурной единицы.

Второй шаг анализа потребовал бы разнесения расходов службы снабжения и управления по департаментам продаж (видам деятельности). Для этого компания могла бы использовать единую базу распределения или индивидуальные базы. Например, расходы управления могут быть разнесены пропорционально численности персонала каждого из департаментов продаж, расходы службы снабжения - пропорционально стоимости товаров или количеству договоров, заключенных каждым департаментом.

Взможные подходы к учету косвенных затрат при наличии у предприятия дополнительных (второстепенных, побочных) видов деятельности

Так как косвенные затраты связаны с деятельностью предприятия в целом, каждый из видов активности обязан компенсировать своими доходами определенную часть этих общефирменных издержек. Для выполнения данного требования проводят распределение косвенных издержек по видам деятельности предприятия как ретроспективно - при анализе прибыльности, так и на перспективу - при формировании цены реализации товаров и услуг.

Если какой-либо из видов активности компании является второстепенным или побочным, подход к ценообразованию и оценке его доходности может быть скорректирован, исходя из следующего утверждения: косвенные расходы организации должны быть полностью покрыты за счет основной деятельности, побочный вид активности может быть признан эффективным, если его доход превышает прямые расходы этого вида активности.

Заключение

Анализ прибыли отдельных направлений работы компании, с одной стороны, представляет собой процедуру, основанную на логике и требующую знаний основных финансовых закономерностей. Это процесс, который может и должен быть регламентирован на каждом предприятии. В отличие от бухгалтерских правил, положения управленческого учета разрабатываются исключительно в интересах принятия решений в конкретной компании, поэтому должны включать только ту информацию, которая требуется для управления, и отсеивать лишние и неактуальные данные. С другой стороны, оценка прибыли не может быть свободна от субъективных взглядов и представлений, то есть включает в себя элемент творчества.

Если компания ставит цель увеличить прибыль за счет снижения затрат, приоритетной задачей должно стать не столько их распределение, сколько рассмотрение абсолютных величин на предмет возможности сокращения (например, за счет смены поставщиков, усиления контроля за расходованием, перехода на аутсорсинг).