Главная › Аренда квартир › Какие лица признаются «контролирующими лицами» организации? Косвенное участие путем владеня акциями дочерней компании Чем подтверждаются доли участия других организаций

Какие лица признаются «контролирующими лицами» организации? Косвенное участие путем владеня акциями дочерней компании Чем подтверждаются доли участия других организаций

Есть несколько "классических" способов расчета прямого и косвенного участия фирмы в капитале другой компании. Кроме того, Минфин России предложил методику такого расчета в особых случаях.

При определении взаимозависимости для целей раздела V.I фирме следует уделить внимание долям участия в других организациях 1 . Расчет долей зависит от вида участия и имеет некоторые особенности. Различают корпоративную взаимозависимость (с прямым и косвенным участием) и особые случаи участия.

Корпоративная взаимозависимость
Прямое участие
Прямое участие - это непосредственное участие одного лица в капитале другого, определяемое следующими способами.

Расчет непосредственно принадлежащей фирме доли голосующих акций другой организации (применимо для акционерных обществ)

Согласно Налогового кодекса для признания сторон взаимозависимыми размер непосредственного (прямого) или косвенного участия одной стороны в капитале другой должен составлять более 25 процентов. При этом стороны могут быть признаны взаимозависимыми и вне зависимости от такой доли участия

Долю голосующих акций устанавливают по данным списка лиц, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, составленного на основании данных реестра акционеров для проведения последнего общего собрания, предшествующего дате определения взаимозависимости. При этом не каждая простая или привилегированная акция может являться голосующей и, следовательно, участвовать в расчете. Понятие голосующей акции отсутствует в , поэтому обратимся к нормам гражданского законодательства. Согласно Закону об АО 2 голосующей является обыкновенная или привилегированная акция, предоставляющая акционеру (ее владельцу) право голоса при решении вопроса, поставленного на голосование на общем собрании акционеров. Вместе с тем владельцы обыкновенных акций имеют право участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам их компетенции 3 , а владельцы привилегированных акций имеют право голоса только в ограниченных случаях 4 . Возникновение у них права голоса зависит от вопроса, вынесенного на рассмотрение общего собрания акционеров, либо от того, было ли принято решение о выплате им соответствующей суммы дивидендов.
В случае если у владельцев привилегированных акций не возникло права принимать участие в общем собрании акционеров с правом голоса, их привилегированные акции не будут рассматриваться в качестве голосующих при условии документального подтверждения данного обстоятельства. Документом, подтверждающим, что привилегированные акции не признаются голосующими, является решение последнего общего собрания акционеров о полной выплате дивидендов по привилегированным акциям 5 . Таким образом, неголосующие привилегированные акции в расчет взаимозависимости включать не следует (см. пример ниже).

Пример
ОАО "Актив" владеет 75% уставного капитала ЗАО "Пассив", что составляет 100% обыкновенных акций. Остальные акционеры владеют 25% уставного капитала "Пассива". Их акции являются привилегированными без права голоса на общем собрании акционеров. Следовательно, для целей определения доли участия одной организации в другой при создании консолидированной группы налогоплательщиков на долю "Актива" приходится 100%-ный пакет голосующих акций "Пассива".

Закон об АО также устанавливает другие случаи, когда акция не предоставляет право голоса и, соответственно, не является голосующей. Например, акция принадлежит учредителю, но полностью не оплачена (если иное не предусмотрено уставом АО).

Расчет непосредственно принадлежащей доли одной компании в уставном (складочном) капитале (фонде) другой (применимо для обществ с ограниченной ответственностью (ООО), хозяйственных товариществ и партнерств)
Данный способ является более простым по сравнению с методом расчета доли голосующих акций и соответствует соотношению номинальной стоимости доли одного юридического лица в уставном капитале другого юридического лица (см. пример ниже) 6 .

Пример
Уставный капитал ООО "Пассив" составляет 80 млн руб. Номинальная стоимость доли ООО "Актив" составляет 20 млн руб. Соответственно, доля прямого владения "Актива" составляет:
20 млн руб. : 80 млн руб. x 100% = 25%.

Доля такого участия может подтверждаться выписками из ЕГРЮЛ, копиями учредительных документов, списками участников ООО, содержащими необходимые сведения.
Расчет доли, определяемой пропорционально количеству участников в другой организации (если долю голосующих акций (долю в уставном капитале) определить невозможно), - применимо для акционерной и долевой форм собственности
Ситуация, когда долю голосующих акций (долю в уставном капитале) определить невозможно, вероятна при возникновении спора о количестве голосующих акций, принадлежащих акционерам, или о размерах долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организации, принадлежащих ее участникам.

Пример
Определяем долю пропорционально количеству участников общества:

при наличии одного участника размер доли его прямого участия составляет 100%;
при наличии двух участников размер доли прямого участия каждого из них составляет 50%;
трех участников - 33,3%;
четырех участников - 25% и т. д.

Косвенное участие
Для определения доли косвенного участия одной фирмы в другой 7 сначала устанавливают все последовательности участия через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей. Далее определяют доли прямого участия каждой предыдущей компании в каждой последующей в соответствующей последовательности. Доля косвенного участия (применительно к отдельной последовательности) определяется как произведение долей прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей. Затем суммируют произведения долей прямого участия одной организации в другой всех последовательностей.
Отметим, что косвенное участие одной фирмы в другой может выступать в двух самостоятельных формах (см. пример ниже): последовательное косвенное участие (см. рис. 1) и параллельное косвенное участие (см. рис. 2). Сложение долей возможно только при втором варианте.

Пример
Размер доли участия организации А в организации В по сделкам, доходы по которым получены как до 01.01.2012, так и после, считаем следующим образом:
1. Определяем последовательность участия A-B-C-D.
2. Перемножаем доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей:
AB x BC x CD = 35 x 57 x 16 = 3,19%.
Очевидно, что применяемая здесь формула расчета доли участия аналогична той, которая была установлена в НК РФ.
В случае если определено несколько независимых последовательностей участия одной компании в другой, производится суммирование произведений долей прямого участия одной организации в другой всех последовательностей 8 .
Считаем долю согласно алгоритму:
1. Выявляем две последовательности: А-B-С-D и А-E-D.
2. Определяем доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей по каждой последовательности: А-B-С-D - 50%, 90%, 75%; А-E-D - 75% и 25%.
3. Перемножаем эти доли внутри каждой последовательности и получаем результат по первой последовательности:
50 x 90 x 75 = 33,75%,
по второй:
75 x 25 = 18,75%.
4. Суммируем результаты:
33,75 + 18,75 = 52,5%.
Это и есть доля косвенного участия организации А в организации D. Она превышает 25%. Следовательно, организации А и D являются взаимозависимыми.

Отметим, что суммирование произведений последовательностей участия только в случае параллельного участия из Налогового кодекса прямо не следует. Это может создать трудности на практике и вызвать споры с контролирующими органами.

Особые случаи
Согласно Налоговому кодексу 9 для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказывать участие одного лица в капитале других в соответствии с заключенным соглашением либо при иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом Минфин России разъясняет 10 , что при расчете доли участия нужно учитывать следующие варианты прямого и косвенного участия другой организации в собственном капитале компании: наличие своих акций (долей) в собственности фирмы, "перекрестное" участие компаний в капитале друг друга, "кольцевое" владение.

Наличие своих акций (долей) в собственности фирмы
Собственные акции, приобретенные компанией не в связи с уменьшением ее уставного капитала, не учитываются при подсчете доли участия в ней другой компании для целей определения взаимозависимости, поскольку не являются голосующими, в том числе не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды и они должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее одного года с даты их приобретения 11 (см. пример ниже).

Пример
ОАО "Актив" владеет 65% уставного капитала ЗАО "Пассив". Оставшиеся 35% принадлежат непосредственно "Пассиву".
Для целей определения доли участия одной организации в другой на долю "Актива" приходится 100%-ный пакет акций "Пассива" 12 .

Аналогичное правило, по мнению Минфина России, действует и в отношении долей ООО 13 .

"Перекрестное" участие компаний в капитале друг друга
Перекрестное владение акциями можно определить как совокупность корпоративных правоотношений, в результате которых два АО владеют акциями друг друга и, таким образом, через взаимное владение участвуют в собственном акционерном капитале (см. пример ниже).

Пример
АО 1 создает АО 2, акции которого оплачивает своими собственными. В итоге АО 2 получает право собственности на акции АО 1. АО 1 получает в собственность акции АО 2 по итогам регистрации эмиссии вновь создаваемого общества (АО 2). Уставный капитал АО 1 может быть как равным, так и большим по сравнению с уставным капиталом АО 2.

"Кольцевое" владение
"Кольцевое" владение - ситуация, когда материнская компания владеет дочерними структурами, которые по цепочке контролируют крупные пакеты акций материнской компании.
В случаях "перекрестного" или "кольцевого" владения (взаимного владения) порядок определения прямого (косвенного) участия в организации, по мнению финансового ведомства, аналогичен порядку определения доли косвенного участия, установленному Налогового кодекса. При этом необходимо математическое преобразование доли прямого участия одной компании в другой в следующем порядке:
1) определение доли косвенного участия фирмы в собственном капитале;
2) распределение данной доли на внешних собственников пропорционально их долям участия в капитале.
В основе такого математического преобразования лежит формула геометрической прогрессии (см. примеры ниже).

Пример
Формула геометрической прогрессии в данном случае выглядит следующим образом:
Cdb = Аdb: (1 – Aab x Aba) , где

Cdb - фактическая доля участия организации D в организации B,
Аdb - прямая доля участия организации D в организации B.
Таким образом, фактическое участие организации D в капитале организации B составляет:
45% : (1 – 50% x 40%) = 56%.
Следуя логике Минфина России, доля косвенного участия организации D в капитале организации A составляет:
56 x 40 = 22,4%.

Пример
С целью упрощения порядка расчета фактической доли участия может быть использована обратная матрица, которую можно найти по следующей формуле:

N = (E – A)–1 , где

N - матрица-результат, в которой отражена фактическая доля участия фирмы в других организациях (обратная матрица);
A - матрица, в которой отражена прямая доля участия фирмы в других организациях;
E - единичная матрица (диагональная матрица, у которой все диагональные элементы равны 1).

07.02.2017

Контролирующим лицом иностранной организации признаются следующие лица:

1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации составляет более 25%;

2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50%.

Однако контролирующим лицом организации может быть признано и лицо, не отвечающее признакам, указанным выше, но осуществляющее контроль над организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей (п. 6 ст. 25.13 НК РФ). Таком образом, Закон не ограничивает понятие «контроля» лишь определенной долей участия в компании.

Контролирующим лицом будет признаваться лицо, которое хотя и не имеет в иностранной компании долей участия (не является её акционером), но при этом оказывает или имеет возможность оказывать определяющее влияние на решения по распределению полученной компанией прибыли.

Иными словами, контролирующим лицом может быть не только титульный акционер (участник) иностранной компании, но и её бенефициарный владелец.

Если такой бенефициар является налоговым резидентом РФ, на него распространяются все обязанности контролирующего лица – подача уведомления о КИК, налоговой декларации по НДФЛ с приложением финансовой отчетности КИК, уплата налога (при наличии налога к уплате).

Обстоятельствами, указывающими на контроль над иностранной компанией (при отсутствии долей участия) могут быть:

наличие трастовой декларации, фиксирующей обязательство номинальных акционеров держать акции компании в пользу и в интересах данного бенефициара;
управление всеми делами иностранной компании налоговым резидентом РФ на основании генеральной доверенности;
данные о банковском счёте иностранной компании, бенефициарным владельцем которой является налоговый резидент РФ (такие данные могут поступить от иностранных налоговых органов в рамках автоматического обмена информацией);
иные особенности отношений между данным лицом и иностранной компанией.

Доля участия организации в другой организации или физического лица в организации определяется в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 105.2 НК РФ. При этом при определении доли физического лица в организации учитываются единоличное участие и участие совместно с супругами и несовершеннолетними детьми.

Статья 105.2. Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации

1. В целях настоящего Кодекса доля участия одной организации в другой организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой организации.

2. Долей прямого участия одной организации в другой организации признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации, а в случае невозможности определения таких долей - непосредственно принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации.

3. Долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:

1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

3.3. При определении доли участия в организации учитывается также участие физического лица или организации в иностранной структуре без образования юридического лица, которая в соответствии со своим личным законом вправе участвовать в капитале иных организаций либо в иных иностранных структурах без образования юридического лица.

4. Дополнительные обстоятельства при определении доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации учитываются в судебном порядке.

5. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при определении доли участия физического лица в организации.

Таким образом, процентный порог владения иностранной компанией для признания контролирующим лицом составляет 25%. Однако, если компанией владеют несколько резидентов РФ , и суммарная доля их участия в компании составляет более половины , то для признания лица контролирующим будет достаточно доли от 10%.

ВАЖНО: На переходный период до 1 января 2016 года доля участия лица в организации для признания такого лица контролирующим будет составлять 50%.

Лицо не признается контролирующим лицом иностранной организации, если его участие в этой иностранной организации реализовано исключительно через прямое и (или) косвенное участие в одной или нескольких публичных компаниях, являющихся российскими организациями (пункт 4 ст. 25.13 НК РФ).

Публичные компании – это российские и иностранные организации, являющиеся эмитентами ценных бумаг, которые (либо депозитарные расписки на которые) прошли процедуру листинга и (или) были допущены к обращению на одной или нескольких российских биржах, имеющих соответствующую лицензию, или биржах, включенных в перечень иностранных финансовых посредников.

1. В целях настоящего Кодекса доля участия лица в организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия этого лица в организации.

2. Долей прямого участия лица в организации признается непосредственно принадлежащая такому лицу доля голосующих акций этой организации или непосредственно принадлежащая такому лицу доля в уставном (складочном) капитале (фонде) этой организации, а в случае невозможности определения таких долей — непосредственно принадлежащая такому лицу, являющемуся участником этой организации, доля, определяемая пропорционально общему количеству участников этой организации.

В случае, если акции (доли в уставном (складочном) капитале (фонде) организации входят в состав активов инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, доля прямого участия в такой организации определяется пропорционально доле участия (доле вносимого имущества во вклад) лиц в таком инвестиционном фонде (негосударственном пенсионном фонде), а в случае невозможности определения такой доли — пропорционально количеству лиц.

3. Долей косвенного участия лица в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:

1) определяются все последовательности участия лица в организации через прямое участие каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

3) определяются доли косвенного участия одной организации (иного лица) в другой организации каждой последовательности, при этом доля косвенного участия определяется как произведение долей прямого участия первых двух организаций (иных лиц) в последовательности, а при наличии последующего участия путем умножения получившегося произведения на долю следующего прямого участия в последовательности и каждого следующего получившегося произведения на каждую долю следующего прямого участия до последней организации в последовательности;

4) при наличии нескольких последовательностей участия суммируются все доли косвенного участия лица в организации, определенные в соответствии с подпунктом 3 настоящего пункта.

4. При определении доли участия лица в организации не учитывается участие, реализованное посредством владения ценными бумагами, приобретенными в рамках договора репо, заключенного в соответствии с Федеральным законом «О рынке ценных бумаг», или операции, признаваемой операцией РЕПО в соответствии с законодательством иностранного государства. При этом в целях определения доли прямого и (или) косвенного участия такие ценные бумаги учитываются у лица, которое является продавцом ценных бумаг по первой части РЕПО, за исключением случаев, когда ценные бумаги, проданные продавцом по первой части РЕПО, были им получены по другой операции РЕПО или операции займа ценными бумагами.

В случае неисполнения или исполнения не в полном объеме второй части РЕПО определение доли участия лица в организации осуществляется без учета особенностей, установленных настоящим пунктом.

5. При определении доли участия лица в организации не учитывается участие, реализованное посредством владения ценными бумагами, полученными в рамках договора займа ценными бумагами, заключенного в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранного государства. При этом в целях определения доли прямого и (или) косвенного участия такие ценные бумаги учитываются у лица, которое является кредитором (представляет ценные бумаги в заем), за исключением случаев, когда ценные бумаги, переданные в рамках договора займа ценными бумагами, были получены кредитором по другой операции займа ценными бумагами или операции РЕПО.

В случае неисполнения или исполнения не в полном объеме обязательств по возврату ценных бумаг по операциям займа ценными бумагами определение доли участия лица в организации осуществляется без учета особенностей, установленных настоящим пунктом.

6. При определении доли участия лица в организации учитывается также участие, осуществляемое с использованием иностранной структуры без образования юридического лица, в случае, если такое лицо признается контролирующим лицом этой структуры. При этом доля такого участия с использованием иностранной структуры без образования юридического лица определяется в порядке, аналогичном порядку определения доли косвенного участия лица в организации, осуществляемого с использованием другой организации, установленному пунктом 3 настоящей статьи, с учетом особенностей, установленных абзацем вторым настоящего пункта.

Для определения доли косвенного участия лица в организации при наличии более одного контролирующего лица иностранной структуры без образования юридического лица доля каждого из контролирующих лиц в такой организации определяется пропорционально вкладу каждого контролирующего лица в имущество, переданное этой структуре. В случае невозможности определения размера вклада в имущество, переданное такой структуре, доли всех контролирующих лиц в целях определения доли их участия в организации признаются равными, а их размер определяется исходя из количества контролирующих лиц такой структуры.

Правила, предусмотренные настоящим пунктом, применяются также при определении доли участия в организации, осуществляемого с использованием иностранного юридического лица, для которого в соответствии с его личным законом не предусмотрено участие (отсутствует уставный капитал или фонд).

7. Дополнительные обстоятельства при определении доли участия лица в организации учитываются в судебном порядке.

Комментарий к Ст. 105.2 НК РФ

Статьей 105.2 НК РФ установлен порядок определения доли прямого участия и доли косвенного участия одной организации в другой организации.

При этом правила, установленные данной статьей, применяются также при определении доли участия физического лица в организации.

Доля участия одной организации в другой организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой организации.

Долей прямого участия одной организации в другой организации признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации, а в случае невозможности определения таких долей — непосредственно принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации.

Таким образом, долей прямого участия в организации признается непосредственно принадлежащая:

доля голосующих акций акционерного общества. В соответствии с п. 1 ст. 49 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее в настоящей главе — Закон N 208-ФЗ) голосующей акцией акционерного общества является обыкновенная акция или привилегированная акция, предоставляющая акционеру — ее владельцу право голоса при решении вопроса, поставленного на голосование.

Как следует из положений п. 2 ст. 31 и п. 1 ст. 49 Закона N 208-ФЗ, акционеры — владельцы обыкновенных акций общества имеют право участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции.

Акционеры — владельцы привилегированных акций общества имеют право голоса только в случаях, установленных Законом N 208-ФЗ (п. 1 ст. 32 и п. 1 ст. 49 Закона N 208-ФЗ).

Акционеры — владельцы привилегированных акций в случаях, предусмотренных п. п. 4, 5 ст. 32 Закона N 208-ФЗ, обладают правом участвовать в общем собрании акционеров и голосовать по определенным вопросам повестки дня;

доля в уставном (складочном) капитале (фонде) организации. Уставный капитал ООО составляется из номинальной стоимости долей его участников. Размер доли участника общества в уставном капитале общества определяется в процентах или в виде дроби. Размер доли участника общества должен соответствовать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества. Доля учредителя ООО, если иное не предусмотрено уставом общества с ограниченной ответственностью, предоставляет право голоса только в пределах оплаченной части принадлежащей ему доли (п. п. 1, 2 ст. 14, абз. 3 п. 3 ст. 16 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»);

доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации (в случае невозможности определения размера доли).

А о косвенном владении долей в уставном капитале будет идти речь тогда, когда одна организация участвует в другой организации через третьих лиц.

Долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:

При этом суммирование произведений долей прямого участия осуществляется в случае, когда определено несколько независимых последовательностей участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации (Письма Минфина России от 4 июля 2012 г. N 03-01-18/5-88, от 4 июля 2012 г. N 03-01-18/5-87, от 23 апреля 2012 г. N 03-01-18/3-51).

Таким образом, для того чтобы определить долю косвенного участия, надо последовательно:

1) определить все последовательности участия одной организации в другой через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности. То есть сначала выявляются все последовательности участия и определяется их количество;

2) определить долю прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации «внутри» каждой последовательности;

3) перемножить доли прямого участия одной организации в другой через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей;

4) суммировать получившиеся произведения. Это нужно сделать только в случае, если вначале было выявлено более одной последовательности.

Обратим внимание, что с 1 января 2015 г. при определении доли участия одной организации в другой организации не учитывается участие, реализованное посредством владения ценными бумагами, приобретенными в рамках договора РЕПО, заключенного в соответствии с Федеральным законом «О рынке ценных бумаг», или операции, признаваемой операцией РЕПО в соответствии с законодательством иностранного государства. При этом в целях определения доли прямого и (или) косвенного участия такие ценные бумаги учитываются у лица, которое является продавцом ценных бумаг по первой части РЕПО, за исключением случаев, когда ценные бумаги, проданные продавцом по первой части РЕПО, были им получены по другой операции РЕПО или операции займа ценными бумагами.

В случае неисполнения или исполнения не в полном объеме второй части РЕПО определение доли участия одной организации в другой организации осуществляется без учета особенностей, установленных п. 3.1 ст. 105.2 НК РФ.

При определении доли участия одной организации в другой организации не учитывается участие, реализованное посредством владения ценными бумагами, полученными в рамках договора займа ценными бумагами, заключенного в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранного государства. При этом в целях определения доли прямого и (или) косвенного участия такие ценные бумаги учитываются у лица, которое является кредитором (представляет ценные бумаги в заем), за исключением случаев, когда ценные бумаги, переданные в рамках договора займа ценными бумагами, были получены кредитором по другой операции займа ценными бумагами или операции РЕПО.

В случае неисполнения или исполнения не в полном объеме обязательств по возврату ценных бумаг по операциям займа ценными бумагами определение доли участия одной организации в другой организации осуществляется без учета особенностей, установленных настоящим пунктом.

При определении доли участия в организации учитывается также участие физического лица или организации в иностранной структуре без образования юридического лица, которая в соответствии со своим личным законом вправе участвовать в капитале иных организаций либо в иных иностранных структурах без образования юридического лица.

Вышеуказанное следует из п. п. 3.1 — 3.2 ст. 105.2 НК РФ, введенных в ст. 105.2 НК РФ Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)».

Федеральная налоговая служба письмом от 02.07.2013 № ОА-4-13/11912 довела до сведения налоговых органов письмо Минфина о порядке определения доли участия юрлиц и физлиц в организации на предмет признания их взаимозависимыми для целей налогообложения. В письме рассмотрены частные ситуации, которые необходимо учитывать при определении взаимозависимости.

Общие положения

Признание лиц взаимозависимыми и порядок определения доли участия одной организации в другой организации с 1 января 2012 года осуществляется на основании положений статей 105.1 и 105.2 НК РФ.

Согласно статье 105.1 НК РФ для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться:

В силу участия одного лица в капитале других лиц;

В соответствии с заключенным между ними соглашением;

При наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

При этом порядок определения доли участия одной организации в другой организации установлен статьей 105.2 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 105.2 НК РФ долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:

Указанные правила применяются также при определении доли участия физического лица в организации.

Наличие собственных акций (долей), принадлежащих организации

При наличии собственных акций (долей), принадлежащих организации, необходимо учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 72 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акции, приобретенные обществом, не предоставляют право голоса, они не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды.

Аналогичная норма действует и в отношении обществ с ограниченной ответственностью: согласно п. 1 ст. 24 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" доли, принадлежащие обществу, не учитываются при определении результатов голосования на общем собрании участников общества, при распределении прибыли общества, а также имущества общества в случае его ликвидации.

Например, если ОАО владеет 65% уставного капитала ЗАО, а оставшиеся 35% принадлежат непосредственно ЗАО, то для целей определения доли участия одной организации в другой на долю ОАО приходится 100-процентный пакет акций ЗАО (в порядке п. 4 ст. 105.2 НК РФ).

Схема № 1. Наличие акций (долей), принадлежащих организации (см. письмо ФНС во вложенном файле)

«Перекрестное» участие

"Перекрестное" участие организаций в капитале друг друга - ситуация, когда одна организация (первая) напрямую участвует в другой организации, а последняя организация участвует в первой организации.

Схема № 2 . «Перекрестное» участие организаций в капитале (схему см.в письме ФНС во вложенном файле)

«Кольцевое» владение

"Кольцевое" владение - ситуация, когда при определении косвенного участия одна организация через последовательности участия в других организациях, определяемые в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 105.2 НК РФ, косвенно участвует в собственном капитале (в себе).

Схема № 3. «Кольцевое» владение (схйму см.в письме ФНС во вложенном файле)

Порядок определения доли участия при «перекрестном» или «кольцевом» владении

Порядок определения прямого (косвенного) участия в организации, находящейся в "перекрестном" или "кольцевом" владении, аналогичен порядку определения доли косвенного участия, установленному п. 3 ст. 105.2 НК РФ. При этом, с учетом того, что в случаях "перекрестного" и "кольцевого" владения создается ситуация бесконечного числа последовательностей участия одной организации в другой, возможно математическое преобразование доли прямого участия одной организации в другой организации, находящейся в "перекрестном" или "кольцевом" владении в следующем порядке:

Определение доли косвенного участия организации в собственном капитале;

Распределение данной доли на внешних собственников пропорционально их долям участия в капитале.

Пример расчета «перекрестного» участия

Числовая последовательность (геометрическая прогрессия).

Бесконечное число последовательностей участия одной организации в другой в ситуациях "перекрестного" или "кольцевого" владения для целей определения косвенного участия с математической точки зрения представляет собой геометрическую прогрессию то есть последовательность чисел (членов прогрессии), в которой каждое последующее число, начиная со второго, получается из предыдущего умножением его на определенное число (знаменатель прогрессии).

Например, в схеме № 2 при определении доли косвенного участия ООО "D" в капитале ООО "B" выделяются следующие последовательности участия с соответствующей долей участия:

Последовательность 1 (прямое участие D-B) = 45%

Последовательность 2 (D-B-A-B) = 9,9% = 45% * 40% * 55%

Последовательность 3 (D-B-A-B-A-B) = 2,18% = 45% * 40% * 55% * 40% * 55%

Последовательность 4 (D-B-A-B-A-B-A-B) = 0,48% = 45% * 40% * 55% * 40% * 55% * 40% * 55%

Последовательность 5 (D-B-A-B-A-B-A-B-A-B) = 0,105%

Последовательность 6 (D-B-A-B-A-B-A-B-A-B-A-B) = 0,023%

Бесконечное количество последовательностей возможно упростить путем его математического преобразования.

Предположим,

Прямая доля участия организации i в организации j

Фактическая доля участия организации i в организации j

Фактическое участие компании "D" в капитале компании "B" является геометрической прогрессией и выглядит следующим образом:

Таким образом, фактическое участие ООО "D" в капитале ООО "B" составляет 57,69% (45% / (1 - 55% * 40%)).

Пример расчета «кольцевого» владения

Матрица.

В случае большого количества организаций, по которым требуется определение взаимозависимости, а также при наличии в структуре взаимозависимых лиц "перекрестного" или "кольцевого" владения, целесообразно использовать совокупность уравнений, преобразованных в матрицу.

При этом на практике с целью упрощения порядка нахождения фактической доли участия может быть использована обратная матрица, которую можно найти по следующей формуле:

где N - матрица-результат, в которой отражена фактическая доля участия организации в других организациях (обратная матрица);

A - матрица, в которой отражена прямая доля участия организации в других организациях;

E - единичная матрица (диагональная матрица, у которой все диагональные элементы равны 1).

Исходя схемы № 3 :

где 0,55 - доля прямого участия ООО "A" в ООО "B",

0,4 - доля прямого участия ООО "B" в ООО "C",

0,3 - доля прямого участия ООО "C" в ООО "A"

Таким образом, доля фактического участия ООО "A" в ООО "B" составит 58,9%

Доля участия в организации - доля, выраженная в процентах, от 100% голосующих акций или долей в уставном (складочном) капитале организации, принадлежащая лицу.

Комментарий

Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации регулируется ст. 105.2 НК РФ. Эти же правила применяются при определении доли участия физического лица в организации.

Доля участия применяется для определения являются ли лица .

Пример

Взаимозависимы организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов (пп. 1 п. 2 ст. 105.1. НК РФ)

Следует отметить, что в НК РФ под участием понимается участие в уставном капитале другой организации вне зависимости от ее организационно-правовой формы. Так владение акциями акционерного общества также признается в налогообложении участием в акционерном обществе (хотя в гражданском праве применяется термин "владение" акциями акционерного общества).

Доля участия лица в организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия этого лица в организации (п. 1 ст. 105.2. НК РФ).

Пример

Организация А имеет 20% доли прямого участия в Организации Б, а также 10% доли косвенного участия в Организации Б.

Доля участия Организации А в Б – 30%.

Долей прямого участия лица в организации признается непосредственно принадлежащая такому лицу доля голосующих акций этой организации или непосредственно принадлежащая такому лицу доля в уставном (складочном) капитале (фонде) этой организации (п. 2 ст. 105.2. НК РФ).

Пример

Организация А владеет 40% долей ООО «Бета».

Долей прямого участия Организации А в ООО «Бета» - 40%.

Долей косвенного участия лица в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке (п. 3 ст. 105.2. НК РФ):

4) при наличии нескольких последовательностей участия суммируются все доли косвенного участия лица в организации, определенные в соответствии с п. 3.

Пример

Организация А владеет долей 40% в уставном капитале Организации Б

Организация А владеет долей 60% в уставном капитале Организации В

Организация Б владеет долей 30% в уставном капитале Организации Г.

Организация В владеет долей 30% в уставном капитале Организации Г.

Схематичное изображение этой ситуации:

А (40%) –> Б (30%) –> Г

А (60%) -> В (30%) -> Г

Определим долю косвенного участия Организации А в Организации Г:

1) все последовательности участия лица в организации через прямое участие каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

Организация А – Организаций Б – Организация Г

Организация А – Организаций В – Организация Г

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности

Организация А (40%) – Организаций Б (30%) – Организация Г

Организация А (60%) – Организаций В (30%) – Организация Г

3) определяются доли косвенного участия одной организации (иного лица) в другой организации каждой последовательности

Доля А - Б - Г = 40% * 30% = 12%

Доля А - В - Г = 60% * 30% = 18%

4) суммируются все доли косвенного участия лица в организации

Доля косвенного участия Организации А в Организации Г = 30%

Пример

Ситуация:

Иванов владеет 50% акций в компании А. Компания А, в свою очередь, владеет 40% долей в компании Б.

Последствия:

Иванов имеет 50% прямого участия в компании А. Иванов и компания А взаимозависимые лица (так как доля участия более 25%).

Компания А имеет 40% прямого участия в компании Б. Компании А и Б взаимозависимые лица (так как доля участия более 25%).

Иванов имеет 20% косвенного участия в компании Б (50% * 40%). Иванов и компания Б не являются взаимозависимыми лицами (так как доля участия не более 25%).

Доля участия в контролируемой иностранной компании

Доля участия в контролируемой иностранной компании определяется с учетом особенностей, установленных п. 5 ст. 105.2. НК РФ.

Установлено дополнительное правило (п. 5 ст. 25.13 НК РФ): "При этом при определении доли физического лица в организации учитываются единоличное участие и участие совместно с супругами и несовершеннолетними детьми."

Нормы законодательства

Статья 105.2. Порядок определения доли участия лица в организации

2. Долей прямого участия лица в организации признается непосредственно принадлежащая такому лицу доля голосующих акций этой организации или непосредственно принадлежащая такому лицу доля в уставном (складочном) капитале (фонде) этой организации, а в случае невозможности определения таких долей - непосредственно принадлежащая такому лицу, являющемуся участником этой организации, доля, определяемая пропорционально общему количеству участников этой организации.

В случае, если акции (доли в уставном (складочном) капитале (фонде) организации входят в состав активов инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, доля прямого участия в такой организации определяется пропорционально доле участия (доле вносимого имущества во вклад) лиц в таком инвестиционном фонде (негосударственном пенсионном фонде), а в случае невозможности определения такой доли - пропорционально количеству лиц.